רקע כללי:
ביום 1.3.2000 התקבל תיקון מס' 2 לכללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה), התש"ס - 2000, אשר מטרתו, לאור דברי ההסבר שפירסם משרד האוצר "למנוע תכנוני מס".
כללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה), התשל"ח-1978 קובעים כי מי שחכר מקרקעין לתקופה של פחות מ-49 שנים, והמקרקעין משמשים לייצור הכנסתו, יוכל לנכות את דמי החכירה בשיעורים שנתיים שווים במשך תקופת החכירה.
עוד קובעים הכללים כי יותר לחוכר לנכות, גם כן בשיעורים שנתיים שווים, את שהשקיע בבניה שבסיום החכירה תישאר בידי בעל הקרקע.
במאמר מוסגר, ולמען שלמות התמונה, נציין כי לדידנו הכללים הנ"ל חלים רק היכן שעסקינן בהוצאות הוניות, אולם היכן שעסקינן בהוצאות פירותיות (כדוגמת היכן שלפי מבחני הפסיקה השיפורים ייחשבו כחלק מדמי שכירות פירותיים) אין לדידנו תחולה לכללים ויחולו ההוראות הרגילות שבסעיף 17 לפקודה (למאמר נרחב בעניין ראה ד"ר אלתר, עו"ד שרון, רו"ח יוסי בן ברוך, "ניכוי התאמות במושכר: הכללים החדשים" מסים יב / 4 עמ' א-1).
יוצא איפוא כי מטרת הכללים היא להקל על נישומים ולאפשר להם לנכות הוצאות, שבמהותן הן הוניות, בתקופות קצרות יותר מאשר היה אפשרי לפי כללי ניכוי הפחת הרגילים.
היישום בשטח:
הכללים האמורים לאורך השנים שימשו בידי הנישומים ככלי להפחתת נטל המס הרובץ עליהם. תכנון המס הקלאסי היה שאדם רוכש מגרש, מחכיר אותו מיידית לחברה שבשליטתו בתמורה לדמי חכירה. לבעל המגרש לא נרשמה הכנסה משבח או מרווח הון במידה והוא הקפיד שדמי החכירה ישקפו את המחיר עליו שילם עבור המגרש. לעומת זאת החברה תוכל לנכות את דמי החכירה ועל ידי כך להפחית את נטל המס החל עליה.
תכנון מס אחר, כפי שמשתקף מדברי ההסבר ששלח שר האוצר לועדת הכספים של הכנסת, ענינו בהעברת החכירה בפטור ממס לפי סעיף 70 לחוק מס שבח או 104א לפקודת מס הכנסה לחברה בשליטתו, וניכוי דמי החכירה מהכנסת החברה.
התיקון לכללים:
לאור האמור, ביום 1.3.00 פורסם בקובץ התקנות תיקון לכללים האמורים אשר מטרתו למנוע את כל אותם התכנונים. התיקון קבע כי בחכירות שרואים אותם כמכירת זכות במקרקעין - יותר לנכות את דמי החכירה ואת ההשקעה במקרקעין אך ורק אם החוכר אינו קרוב למחכיר או שהחוכר והמחכיר אינם בעלי שליטה זה בזה.
עוד מוסיף התיקון ש"קרוב" לענין התיקון הוא בן-זוג, אח, אחות, הורה, הורי הורה, צאצא וצאצאי ב-ן הזוג, ובן זוגו של כל אחד מאלה. ו"בעל שליטה" הוא מי שמחזיק במישרין או בעקיפין ב-10% מהון המניות או בזכות לרווחים או בכוח ההצבעה, או מי שרשאי למנות מנהל לחברה.
עוד נקבע בכללים כי תחולתם לגבי ניכויים לשנת המס 2000 ואילך.
האמנם מדובר בסגירת פרצה לגיטימית - או בחקיקת משנה רטרואקטיבית פסולה?
נשאלת עתה השאלה מה יעשו כל אותם נישומים אשר נכנסו בעבר לחכירות ארוכות בידיעה כי יוכלו לנכות את דמי החכירה בהמשך. יתר על כן מה יעשו הנישומים אשר הוציאו הוצאות נכבדות בבנייה על קרקעות שחכרו בידיעה שיוכלו לנכות את אותם השקעות באון מהיר ועתה, לאחר שכבר הושקעו הכספים ואין דרך אחורה, נאמר להם כי לא יוכלו עוד לנכות את ההוצאות לפי הכללים?
א. בראש ובראשונה נציין כי בית המשפט העליון פסק לא פעם שזכותו של הנישום לפעול במסגרת החוק בכדי להשיג לעצמו יתרונות מס, ואין כל פסול מוסרי בכך. יפים דבריו של כבוד השופט לוין מבית המשפט העליון בפרשת פפר (ע"א 278/88 צבי פפר נ' מנהל לשכת ביקורת חשבונות בבית המכס ירושלים, מסים ו/ 3 עמ' ה - 38, 45):
בסוגיה זו כבמרבית הסוגיות המתעוררות בחיי הכלכלה בין שלטונות המס לבין האזרח, החייב על פי דין בתשלום מס זה או אחר, קיימת בטבע הדברים התנגשות בין שני אינטרסים, האינטרס של שלטונות המס לגבות מאת הנישום או מאת העוסק את מלוא המס המגיע ממנו על פי דין. מנגד, האינטרס הלגיטימי של הנישום או העוסק שלא להתחייב בתשלום מס ובשיעורי מס שאינם מתחייבים על פי החוק.
במקרים אלה קיים תמיד מרחב תימרון לתכנוני מס לגיטימיים. מטרתו של המחוקק היא למנוע ככל האפשר השתמטות מתשלום מס על ידי תכנוני מס לא נאותים הנשענים על העסקות מלאכותיות או על הצגת דברים למראית עין בלבד.
מגמתו של הנישום היא לקרוא את החוק כמות שהוא ולהמנע מתשלום המס תוך ניצול פרצות הקיימות, ככל שהן קיימות בחוק, והמאפשרות פרשנות הנוחה לו והמאפשרת לו תשלום מס בשיעור מתון ככל האפשר."
וראו גם ע"א 4639/91 חזון נ' מנהל מס שבח, מיסים ח/3, ה- 96, 104; עמ"ה 115/92 אניעם הנדסת מכונות בע"מ ואח' נ' פ"ש צפת, מסים ט / 3 עמ' ה - 114; עמ"ה 547/68 בוכמן דוד נ' פ"ש ת"א 3, פד"א ד 313, עמ"ה 878/66 גלובל צלולוז פילם בע"מ נ' פ"ש ת"א 1, פד"א א' 151 ופסקי דין רבים אחרים.
ב. שנית, כלל ברזל בפרשנות חקיקה ראשית הוא שאין ליתן לחקיקה תוקף רטרואקטיבי אלא אם נקבע כך מפורשות, ואין ליתן לחקיקת משנה תוקף רטרואקטיבי אלא אם החוק המסמיך מאפשר זאת.
"אמור מעתה, השאלה אם מתקין התקנות רשאי לקבוע כי התקנות יקבלו תוקף לפני יום הפרסום ברשומות, תלויה, בראש ובראשונה, בחוק המסמיך. אם החוק המסמיך אינו נותן תשובה מפורשת לשאלה זאת, יש למצוא בחוק את התשובה המשתמעת. זוהי שאלה של פרשנות החוק המסמיך. וכאן, לדעתי, ראוי לקבוע חזקה פרשנית ולפיה המחוקק לא התכוון להקנות למתקין התקנות סמכות לתת לתקנות תחולה למפרע. חזקה פרשנית כזאת מתבקשת כפועל יוצא של מדיניות שיפוטית. המדיניות המוצהרת היא, כאמור, כי 'חקיקה למפרע פוגעת בתפיסות יסוד חוקתיות' (פרשת ארביב בעמ' 777). זה הבסיס לחזקה הפרשנית שהמחוקק אינו מתכוון לתת לחוק עצמו תחולה למפרע (ע"א 27/64 בעמ' 300). חזקה זאת צריכה לתפוס לפי השכל הישר, לא רק לגבי חוקים, מעשה ידי המחוקק, אלא גם לגבי תקנות, מעשה ידי המנהל. מה שאינו יאה למחוקק, ודאי שאינו יאה, בחינת קל וחומר, למנהל. לכן, יש מקום לומר, כחזקה פרשנית, כי המחוקק, שלא התכוון לתת לחוק עצמו תחולה למפרע, גם לא התכוון להסמיך את הרשות המנהלית לתת לתקנות תחולה כזאת. אחרת נמצא כי המחוקק מדבר באותו עניין בשני קולות נוגדים, וההרמוניה החקיקתית נפגמת".
דברים אלו כוונו לכל סוגי החקוקים: חוקים, תקנות והוראות מנהל וממילא הם מתייחסים גם לצו נשוא דיון זה."
דברי כב' השופט זמיר בבג"צ 2933/94 רשות שדות התעופה נ' בית הדין הארצי לעבודה, פ"ד נ(3) 837, 861.
מטרת הדברים ברורה: חקיקה רטרואקטיבית פוגעת באשיות שלטון החוק במדינה ובציפיה הלגיטימית של האזרח כי הוא פועל ומסתמך על מערכת סטטוטורית ברורה וקבועה מבלי שאח"כ יתברר לו ששינו מערכת זו באופן רטרואקטיבי.
במקרה הנדון, פרשנות נכונה של התיקון לכללים, חייבת אם כן להוביל למסקנה כי הוא אינו חל על חכירות שהחלו לפני יום פרסומן ברשומות, ותחולתו רק לגבי כל אותם חכירות חדשות שהחלו לאחר יום הפרסום.
פתרונות נוספים לסוגיה:
מעבר לאמור לעיל, הישועה לכל אותם חוכרים מהעבר תוכל לבוא גם מכיוון פרשנות הוראות התיקון עצמו, לפיהם ההגבלה על חכירות לקרוב ולבעל שליטה חלה רק על "חכירה שבמועד החכירה רואים אותה כמכירת זכות במקרקעין כמשמעותה בחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) התשכ"ג - 1963".
חוק מיסוי מקרקעין (להבדיל משמו הקודם של החוק "חוק מס שבח מקרקעין") קובע כי רק חכירות לתקופה של מעל 25 שנה נחשבות כ"זכות במקרקעין" ומכאן שחכירות שבין 10 ל?25 שנה אינן נכנסות לגדר התיקון וההגבלות מכוחו.
תשומת לב יש ליתן גם לעובדה כי המילים "שבמועד החכירה" אינם ברורות - האם הכוונה למועד תחילת החכירה? למועד החכירה בהווה? למועד סיום החכירה? ומכאן שבכדי למנוע תחולה רטרואקטיבית יש לפרשם רק למועד שלאחר פרסום התיקון (1.3.2000). כמו כן, ומאותה סיבה יש לפרש את הכללים באופן שרק אם יתרת החכירה לאחר 1.3.00 עולה על 25 שנה יש להחיל את התיקון לגביה.
לבסוף נציין כי המחוקק לא סתם לחלוטין את תכנוני המס האפשריים אף לאחר כניסת התיקון לתוקף, וזאת הן לגבי חכירות חדשות שאינן מגיעות לידי 25 שנה והן לגבי חכירות לצדדים קשורים שאינם נכנסים לגדר הגדרות "קרוב" ו"בעל שליטה".
לסיכום:
לדעתנו, התיקון לכללים לא רק שלא סתם את הגולל על תכנוני מס לגיטימיים אפשריים, אלא אף אין לקבוע, לאור עקרונות פרשנות מקובלים, כי הוא מונע מכל אותם נישומים שכבר ביצעו את תכנון המס והסתמכו עליו מלהמשיך בו.
למרות האמור לעיל, כותבי רשימה זו בדעה כי אין לפעול באופן עצמאי בעניין ויש לפנות לנציבות מס הכנסה, כל מקרה לגופו ולבקש את חוות דעתם.
ביום 1.3.2000 התקבל תיקון מס' 2 לכללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה), התש"ס - 2000, אשר מטרתו, לאור דברי ההסבר שפירסם משרד האוצר "למנוע תכנוני מס".
כללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה), התשל"ח-1978 קובעים כי מי שחכר מקרקעין לתקופה של פחות מ-49 שנים, והמקרקעין משמשים לייצור הכנסתו, יוכל לנכות את דמי החכירה בשיעורים שנתיים שווים במשך תקופת החכירה.
עוד קובעים הכללים כי יותר לחוכר לנכות, גם כן בשיעורים שנתיים שווים, את שהשקיע בבניה שבסיום החכירה תישאר בידי בעל הקרקע.
במאמר מוסגר, ולמען שלמות התמונה, נציין כי לדידנו הכללים הנ"ל חלים רק היכן שעסקינן בהוצאות הוניות, אולם היכן שעסקינן בהוצאות פירותיות (כדוגמת היכן שלפי מבחני הפסיקה השיפורים ייחשבו כחלק מדמי שכירות פירותיים) אין לדידנו תחולה לכללים ויחולו ההוראות הרגילות שבסעיף 17 לפקודה (למאמר נרחב בעניין ראה ד"ר אלתר, עו"ד שרון, רו"ח יוסי בן ברוך, "ניכוי התאמות במושכר: הכללים החדשים" מסים יב / 4 עמ' א-1).
יוצא איפוא כי מטרת הכללים היא להקל על נישומים ולאפשר להם לנכות הוצאות, שבמהותן הן הוניות, בתקופות קצרות יותר מאשר היה אפשרי לפי כללי ניכוי הפחת הרגילים.
היישום בשטח:
הכללים האמורים לאורך השנים שימשו בידי הנישומים ככלי להפחתת נטל המס הרובץ עליהם. תכנון המס הקלאסי היה שאדם רוכש מגרש, מחכיר אותו מיידית לחברה שבשליטתו בתמורה לדמי חכירה. לבעל המגרש לא נרשמה הכנסה משבח או מרווח הון במידה והוא הקפיד שדמי החכירה ישקפו את המחיר עליו שילם עבור המגרש. לעומת זאת החברה תוכל לנכות את דמי החכירה ועל ידי כך להפחית את נטל המס החל עליה.
תכנון מס אחר, כפי שמשתקף מדברי ההסבר ששלח שר האוצר לועדת הכספים של הכנסת, ענינו בהעברת החכירה בפטור ממס לפי סעיף 70 לחוק מס שבח או 104א לפקודת מס הכנסה לחברה בשליטתו, וניכוי דמי החכירה מהכנסת החברה.
התיקון לכללים:
לאור האמור, ביום 1.3.00 פורסם בקובץ התקנות תיקון לכללים האמורים אשר מטרתו למנוע את כל אותם התכנונים. התיקון קבע כי בחכירות שרואים אותם כמכירת זכות במקרקעין - יותר לנכות את דמי החכירה ואת ההשקעה במקרקעין אך ורק אם החוכר אינו קרוב למחכיר או שהחוכר והמחכיר אינם בעלי שליטה זה בזה.
עוד מוסיף התיקון ש"קרוב" לענין התיקון הוא בן-זוג, אח, אחות, הורה, הורי הורה, צאצא וצאצאי ב-ן הזוג, ובן זוגו של כל אחד מאלה. ו"בעל שליטה" הוא מי שמחזיק במישרין או בעקיפין ב-10% מהון המניות או בזכות לרווחים או בכוח ההצבעה, או מי שרשאי למנות מנהל לחברה.
עוד נקבע בכללים כי תחולתם לגבי ניכויים לשנת המס 2000 ואילך.
האמנם מדובר בסגירת פרצה לגיטימית - או בחקיקת משנה רטרואקטיבית פסולה?
נשאלת עתה השאלה מה יעשו כל אותם נישומים אשר נכנסו בעבר לחכירות ארוכות בידיעה כי יוכלו לנכות את דמי החכירה בהמשך. יתר על כן מה יעשו הנישומים אשר הוציאו הוצאות נכבדות בבנייה על קרקעות שחכרו בידיעה שיוכלו לנכות את אותם השקעות באון מהיר ועתה, לאחר שכבר הושקעו הכספים ואין דרך אחורה, נאמר להם כי לא יוכלו עוד לנכות את ההוצאות לפי הכללים?
א. בראש ובראשונה נציין כי בית המשפט העליון פסק לא פעם שזכותו של הנישום לפעול במסגרת החוק בכדי להשיג לעצמו יתרונות מס, ואין כל פסול מוסרי בכך. יפים דבריו של כבוד השופט לוין מבית המשפט העליון בפרשת פפר (ע"א 278/88 צבי פפר נ' מנהל לשכת ביקורת חשבונות בבית המכס ירושלים, מסים ו/ 3 עמ' ה - 38, 45):
בסוגיה זו כבמרבית הסוגיות המתעוררות בחיי הכלכלה בין שלטונות המס לבין האזרח, החייב על פי דין בתשלום מס זה או אחר, קיימת בטבע הדברים התנגשות בין שני אינטרסים, האינטרס של שלטונות המס לגבות מאת הנישום או מאת העוסק את מלוא המס המגיע ממנו על פי דין. מנגד, האינטרס הלגיטימי של הנישום או העוסק שלא להתחייב בתשלום מס ובשיעורי מס שאינם מתחייבים על פי החוק.
במקרים אלה קיים תמיד מרחב תימרון לתכנוני מס לגיטימיים. מטרתו של המחוקק היא למנוע ככל האפשר השתמטות מתשלום מס על ידי תכנוני מס לא נאותים הנשענים על העסקות מלאכותיות או על הצגת דברים למראית עין בלבד.
מגמתו של הנישום היא לקרוא את החוק כמות שהוא ולהמנע מתשלום המס תוך ניצול פרצות הקיימות, ככל שהן קיימות בחוק, והמאפשרות פרשנות הנוחה לו והמאפשרת לו תשלום מס בשיעור מתון ככל האפשר."
וראו גם ע"א 4639/91 חזון נ' מנהל מס שבח, מיסים ח/3, ה- 96, 104; עמ"ה 115/92 אניעם הנדסת מכונות בע"מ ואח' נ' פ"ש צפת, מסים ט / 3 עמ' ה - 114; עמ"ה 547/68 בוכמן דוד נ' פ"ש ת"א 3, פד"א ד 313, עמ"ה 878/66 גלובל צלולוז פילם בע"מ נ' פ"ש ת"א 1, פד"א א' 151 ופסקי דין רבים אחרים.
ב. שנית, כלל ברזל בפרשנות חקיקה ראשית הוא שאין ליתן לחקיקה תוקף רטרואקטיבי אלא אם נקבע כך מפורשות, ואין ליתן לחקיקת משנה תוקף רטרואקטיבי אלא אם החוק המסמיך מאפשר זאת.
"אמור מעתה, השאלה אם מתקין התקנות רשאי לקבוע כי התקנות יקבלו תוקף לפני יום הפרסום ברשומות, תלויה, בראש ובראשונה, בחוק המסמיך. אם החוק המסמיך אינו נותן תשובה מפורשת לשאלה זאת, יש למצוא בחוק את התשובה המשתמעת. זוהי שאלה של פרשנות החוק המסמיך. וכאן, לדעתי, ראוי לקבוע חזקה פרשנית ולפיה המחוקק לא התכוון להקנות למתקין התקנות סמכות לתת לתקנות תחולה למפרע. חזקה פרשנית כזאת מתבקשת כפועל יוצא של מדיניות שיפוטית. המדיניות המוצהרת היא, כאמור, כי 'חקיקה למפרע פוגעת בתפיסות יסוד חוקתיות' (פרשת ארביב בעמ' 777). זה הבסיס לחזקה הפרשנית שהמחוקק אינו מתכוון לתת לחוק עצמו תחולה למפרע (ע"א 27/64 בעמ' 300). חזקה זאת צריכה לתפוס לפי השכל הישר, לא רק לגבי חוקים, מעשה ידי המחוקק, אלא גם לגבי תקנות, מעשה ידי המנהל. מה שאינו יאה למחוקק, ודאי שאינו יאה, בחינת קל וחומר, למנהל. לכן, יש מקום לומר, כחזקה פרשנית, כי המחוקק, שלא התכוון לתת לחוק עצמו תחולה למפרע, גם לא התכוון להסמיך את הרשות המנהלית לתת לתקנות תחולה כזאת. אחרת נמצא כי המחוקק מדבר באותו עניין בשני קולות נוגדים, וההרמוניה החקיקתית נפגמת".
דברים אלו כוונו לכל סוגי החקוקים: חוקים, תקנות והוראות מנהל וממילא הם מתייחסים גם לצו נשוא דיון זה."
דברי כב' השופט זמיר בבג"צ 2933/94 רשות שדות התעופה נ' בית הדין הארצי לעבודה, פ"ד נ(3) 837, 861.
מטרת הדברים ברורה: חקיקה רטרואקטיבית פוגעת באשיות שלטון החוק במדינה ובציפיה הלגיטימית של האזרח כי הוא פועל ומסתמך על מערכת סטטוטורית ברורה וקבועה מבלי שאח"כ יתברר לו ששינו מערכת זו באופן רטרואקטיבי.
במקרה הנדון, פרשנות נכונה של התיקון לכללים, חייבת אם כן להוביל למסקנה כי הוא אינו חל על חכירות שהחלו לפני יום פרסומן ברשומות, ותחולתו רק לגבי כל אותם חכירות חדשות שהחלו לאחר יום הפרסום.
פתרונות נוספים לסוגיה:
מעבר לאמור לעיל, הישועה לכל אותם חוכרים מהעבר תוכל לבוא גם מכיוון פרשנות הוראות התיקון עצמו, לפיהם ההגבלה על חכירות לקרוב ולבעל שליטה חלה רק על "חכירה שבמועד החכירה רואים אותה כמכירת זכות במקרקעין כמשמעותה בחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) התשכ"ג - 1963".
חוק מיסוי מקרקעין (להבדיל משמו הקודם של החוק "חוק מס שבח מקרקעין") קובע כי רק חכירות לתקופה של מעל 25 שנה נחשבות כ"זכות במקרקעין" ומכאן שחכירות שבין 10 ל?25 שנה אינן נכנסות לגדר התיקון וההגבלות מכוחו.
תשומת לב יש ליתן גם לעובדה כי המילים "שבמועד החכירה" אינם ברורות - האם הכוונה למועד תחילת החכירה? למועד החכירה בהווה? למועד סיום החכירה? ומכאן שבכדי למנוע תחולה רטרואקטיבית יש לפרשם רק למועד שלאחר פרסום התיקון (1.3.2000). כמו כן, ומאותה סיבה יש לפרש את הכללים באופן שרק אם יתרת החכירה לאחר 1.3.00 עולה על 25 שנה יש להחיל את התיקון לגביה.
לבסוף נציין כי המחוקק לא סתם לחלוטין את תכנוני המס האפשריים אף לאחר כניסת התיקון לתוקף, וזאת הן לגבי חכירות חדשות שאינן מגיעות לידי 25 שנה והן לגבי חכירות לצדדים קשורים שאינם נכנסים לגדר הגדרות "קרוב" ו"בעל שליטה".
לסיכום:
לדעתנו, התיקון לכללים לא רק שלא סתם את הגולל על תכנוני מס לגיטימיים אפשריים, אלא אף אין לקבוע, לאור עקרונות פרשנות מקובלים, כי הוא מונע מכל אותם נישומים שכבר ביצעו את תכנון המס והסתמכו עליו מלהמשיך בו.
למרות האמור לעיל, כותבי רשימה זו בדעה כי אין לפעול באופן עצמאי בעניין ויש לפנות לנציבות מס הכנסה, כל מקרה לגופו ולבקש את חוות דעתם.
אברהם אלתר, עו"ד avi@altertax.co.il
צבי אלטמן, עו"ד
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
צבי אלטמן, עו"ד
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
